CONCLUSION DU MODULE 1 PARTIE 3

   1-PORTEE ET LIMITES DU SYSTEME DE CONTROLE DE GESTION

Le jugement sur les systèmes de contrôle de gestion ne peut porter que sur les applications concrètes au niveau de l’entreprise.

On se contentera d’émettre quelques considérations générales au niveau de la « philosophie » du système.

Les arguments que l’on peut avancer en faveur du contrôle de gestion sont, pour l’essentiel, les suivants :

§  Réflexion permanente sur la relation : AVENIR – ACTION (relation entre les variables-clés de la planification stratégique : environnement, structure, finalités, opportunités, objectifs).

§  Rapidité de réaction du système de pilotage (mesure des performances, cohérence des décisions, fiabilité des informations, diagnostic permanent)

§  Souplesse et efficacité du système de communication (motivations, gestion des conflits, participation …)

Notons à cet égard que l’argument selon lequel l’accroissement général des facteurs d’incertitude entraîne la non-réalisation des objectifs et donc réduit l’intérêt du système de contrôle de gestion ne paraît pas décisif.

Il renforce au contraire, l’intérêt du système et la nécessité de son amélioration.

Il n’en est pas moins évident que d’importantes difficultés demeurent quant à l’application pratique des principes du contrôle de gestion.

Ces difficultés constituent une limite non négligeable et irréductible à la portée opérationnelle du système. Citons parmi les principales :

·          Le problème de la compétence du contrôleur de gestion :

Comment trouver « l’oiseau rare » capable d’être l’homme de savoir, de dialogue, de synthèse, de coordination ?

·          Le choix des informations pertinentes :

La « sophistication » du contrôle de gestion augmente le risque d’inefficacité du système par « overdose » d’informations. La recherche d’informations précises et complètes conduit souvent à augmenter la quantité et les délais d’obtention de ces informations ce qui réduit d’autant la vitesse de réaction du responsable ; a cet égard, la recherche d’un système basé sur les facteurs-clés de succès est promise à un bel avenir mais n’en est qu’à ses balbutiements.

·          L’interprétation des fluctuations de performances :

Quels sont les écarts qui doivent donner lieu à une réaction du système de contrôle ? Il y a là un problème important qui est posé à deux niveaux :

-         L’impression relative du lien : objectifs-performances,

-         L’interprétation correcte des écarts significatifs

On connaît, certes, la solution théorique à ce problème mais elle reste difficile à mettre en pratique. Elle peut se résumer en deux propositions :

-         Seuls les écarts « significatifs » méritent une analyse approfondie,

-         Seuls les écarts liés à la réalisation des objectifs nécessitent une action correctrice appropriée.

·          Les contradictions de la formalisation budgétaire :

Il y a une contradiction majeure entre les fonctions assignées aux  budgets et la façon de les élaborer. En effet, l’élaboration des budgets suppose le choix préalable d’une hypothèse d’activité (choix d’un sous-objectif) mais ce choix interagit sur les fonctions que l’on veut faire remplir à ces budgets à savoir planifier motiver, évaluer, coordonner et éduquer. Les deux conflits majeurs apparaissent entre planifier-motiver et motiver-évaluer.

On peut toutefois réduire ces conflits en

-         Négociant attentivement l’objectif ;

-         Intégrant au départ l’existence d’aléas éventuels (incertitude) ;

-         Adoptant une structure budgétaire ajustable

·          Les difficultés du dialogue social :

La nécessité d’un bon réseau de communications est admise mais sa mise on application demeure problématique. Certes, de nombreux efforts ont porté sur la façon d’améliorer la motivation des agents et leur adhésion effective aux objectifs suscités. De même, les problèmes de négociation et de gestion des conflits ont connu un certain développement.

Il n’en demeure pas moins que la pratique du dialogue social reste très difficile et que les préceptes formels que l’on peut tirer de ces recherches et expériences sont d’application délicate.

·          La « rentabilité » du système de contrôle de gestion :

Tout système de contrôle de gestion a un coût que l’on peut chiffrer avec une certaine approximation, mais il n’en est pas de même pour les gains que l’on peut en escompter.

Il y a là un domaine peu exploré qui mérite de plus amples réflexions.

Le gain peut-il se mesurer à partir du coût des erreurs de gestion évitées de l’amélioration de l’efficacité dans la prise de décision, du degré de réalisation des objectifs, de l’amélioration du climat social … ?

On voit qu’il y a là une notion d’autant plus difficile à cerner que certains facteurs ne sont pas mesurables et indépendants.

Vous pouvez maintenant passer à la section exercices. Sachez que les exercices du module 1 seront combinés

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CONCLUSION MODULE 1 PARTIE 2

2-LES NOUVEAUX BESOINS LIES A LA CRISE ECONOMIQUE

Les effets profonds et durables de la crise économique ont engendré de nouveaux besoins en matière de contrôle de gestion. Les effets de la stagnation de l’activité économique, de l’accroissement de la concurrence internationale, de l’inflation de la turbulence de l’environnement ont accru sensiblement la vulnérabilité des entreprises. La réduction de cette vulnérabilité implique des nouvelles méthodes d’analyse dont l’objectif est :

1-D’accroître la réactivité de l’entreprise en concevant un système d’information plus sensible analogue à un système d’alerte précoce et permettant une adaptation rapide aux modifications de l’environnement ainsi qu’une meilleure saisie des opportunités nouvelles.

La réactivité du système d’information est un concept central qui suppose à la fois la rapidité d’obtention des informations et leur utilisation effective pour la prise de décisions.

Cette notion implique une conception assez particulière du contrôle de gestion au niveau des relations politiques-budgets-contrôle.

Du système de contrôle au système de pilotage il y a davantage une révolution qu’une évolution. Il faut essayer de repérer la situation d’une unité à l’intérieur d’une plage de fonctionnement dont les contours sont de plus en plus difficiles à cerner, compte tenu de la turbulence de l’environnement et du climat social.

L’interprétation classique des écarts et le système de « sanctions-récompenses » qui lui est associé doivent être remplacés ou du moins confortés par un système centré sur la réactivité. La constatation et l’analyse des écarts doivent faire une place plus grande à la simulation des initiatives à tous les niveaux de la prise de décision. Il s’agit moins de constater un écart qui par ailleurs est fatal que d’inciter et de mobiliser les agents vers des nouvelles actions prises au vu d’un constat à un moment donné. Le système budgétaire est alors davantage un bilan des « initiatives » qu’un état chiffré comparatif.

2-D’améliorer la compétitivité réelle de l’entreprise par un diagnostic permanent des stratégies et des politiques menées dans l’entreprise à partir d’un système d’information corrigé des effets de l’inflation et basé sur les facteurs-clés de succès de l’entreprise.

La signification de l’information dépend des moyens mis en œuvre pour remédier aux différents biais inflationnistes et de la qualité des outils mis au point à partir des données corrigées.

A titre d’exemple, une telle action, pourra porter sur les domaines suivants :

 -Perfectionnement des instruments et représentation des phénomènes qualitatifs (notamment sur le plan socio-technique)

 -Retraitement des documents de synthèse et redressement des évaluations (comptabilité d’inflation, méthode des surplus) étant entendu que de tels documents restent trop globaux pour le diagnostic de compétitivité,

-Amélioration des méthodes classiques d’analyse des coûts par une mesure de la localisation de l’inflation, un  développement des approches en volume, un couplage mesure-fonction technique des coûts (du type analyse de valeur bien conçue), la mise au point de nouveaux indices permettant de refléter le degré de sensibilité à l’inflation, le degré de maîtrise, le degré d’identification (coûts cachés).

 -Meilleure segmentation de l’information permettant une mesure plus complète de la rentabilité et faisant apparaître outre son niveau réel, sa qualité et sa durabilité.

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CONCLUSION MODULE 1 PARTIE 1

1-LA CONCEPTION CLASSIQUE DU CONTROLE DE GESTION

Etant admis que la définition des objectifs (dont les politiques et les stratégies) sont du ressort de la Direction, on peut affirmer que :

Le contrôle de gestion assume la responsabilité principale de l’utilisation optimale des ressources en fonction des besoins prévus à long, moyen et court terme.

A cette fin, il participe de façon déterminante :

     -à la définition des problèmes et des informations d’ordre interne et externe nécessaires à la planification et aux budgets ;

    -à l’organisation et au bon fonctionnement, au moindre coût, d’un système informationnel adapté aux processus cohérents d’analyse et de synthèses ;

    -à la collecte, la sélection, la présentation des informations sous forme, notamment, de tableaux de bord adaptés aux différents types et niveaux de responsabilité ;

   -à la détection des écarts entre prévisions et réalisations, à leur explication, à la mise au point des « corrections de cap » s’il y a lieu ;

  - à toutes les procédures de communication de formation, de perfectionnement qui doivent comporter des connaissances de type interdisciplinaire ; ces connaissances sont données aux membres du personnel sous une forme adaptée à leurs fonctions et aptitudes mentales, de telles manière qu’ils aient une vue globale de l’entreprise et participent mieux à sa vie.

A la lumière du raccourci qui précède, on voit que les interventions du contrôleur de gestion peuvent être de grande importance pour la réalisation d’un équilibre dynamique, la « mise sous tension » de l’entreprise, afin de la rendre apte à l’innovation, tout en minimisant les risques car elles balisent la recherche des choix et suscitent des réactions d’adaptation rapide.

Elles se situent aussi bien avant la prise de décision (préparation et ajustement des prévisions) qu’après (analyse des écarts entre prévisions et réalisations, actions correctives utilisant le support des tableaux de bord).

Le degré d’initiative dont jouit le contrôleur de gestion par rapport à l’appareil dit « hiérarchique » : (fonctions générales, départements et divisions) peut varier selon les choix concernant les structures d’organisation.

Le fait est certain qu’il ne doit pas gêner la Direction Générale et les directions mais bien les assister.

Certes, selon la terminologie américaine, c’est un « fonctionnel ». Mais son influence au niveau de la Direction Générale peut largement contribuer à donner au gouvernement de l’entreprise une valeur à la fois plus rationnelle et plus humaine.

Les remarques et suggestions du contrôleur de gestion peuvent avoir pour effet de convaincre la Direction qu’il faut adopter une autre attitude.

Si l’on pense qu’une gestion budgétaire est indispensable pour la réalisation d’une politique générale correctement définie, il faut admettre la nécessité d’efforts continus, planifiés convergents. N’est-ce pas dire que certaines des interventions du contrôleur de gestion se situent au niveau le plus élevé ?

En bref, à ce niveau, le contrôleur de gestion :

  - Informe la Direction générale sur les faits d’ordre interne et externe dont la connaissance est utile pour ajuster la politique générale à l’évolution de l’environnement ;

 - Il l’aide à formuler les hypothèses et les directives qui maximisent les chances d’atteindre les objectifs généraux (profit, développement, sécurité)

- Il lui rend compte des écarts entre réalisation et prévisions qui appellent des interventions à ce niveau

Ce sont les caractéristiques des méthodes dites « gestion par objectifs » et « méthode d’exception ».

Aux grandes directions de Départements ou de Fonctions il rend les services suivants :

- Il les aide à établir les budgets partiels adaptés aux objectifs généraux, aux prévisions globales de la Direction Générale.

-Il établit entre les directions les communications nécessaires pour que leurs budgets aboutissent à un tout cohérent.

-Il suscite et oriente les discussions nécessaires pour que les écarts entre prévisions et réalisations soient commentés dans un climat d’objectivité et de franche coopération.

A l’information sur les faits, il joint l’information sur les méthodes de gestion qui doivent faire l’objet d’une étude comparée systématique. Il sait, notamment, que l’implantation d’un système automatique de traitement de l’information n’est efficace et ne peut évoluer favorablement vers la « gestion intégrée » (but ambitieux difficile à atteindre) que si sont réunies préalablement les conditions suivantes :

-  Définition précise des objectifs et des besoins

       -Indentification des sources d’information disponibles au départ et recherche de nouvelles sources utiles,

           - Participation au calcul du coût du traitement selon plusieurs hypothèses,

      -Evaluation des méthodes d’utilisation de l’information qui peuvent le mieux servir les besoins et tester les responsabilités de gestion.

Informateur, conseiller, assistant c’est un « généraliste » particulièrement apte à saisir l’aspect humain des problèmes.

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REFLEXIONS SUR LES THEMES TRAITES AU MODULE 1 PARTIE 5

10-DES OUTILS DE PLUS EN PLUS SOUPLES ET QUALITATIFS

Le contrôle de gestion doit proposer aux décideurs d’organisations très différentes des outils appropriés à leurs besoins ; ainsi les démarches normatives, « plaques » à l’identique sur toutes les organisations, ne sont pas possibles. Les utilisateurs cherchent auprès du contrôle de gestion des outils adaptatifs à l’évolution de leurs objectifs, de leur champ d’action. Ainsi, des indicateurs de qualité, des démarches d’amélioration et d’apprentissage apparaissent comme des outils mieux adaptés au contexte concurrentiel actuel tant pour les décisions stratégiques que tactiques et opérationnelles.

11-FIABILITE ET LIMITES DES SYSTEMES D’INFORMATION MIS EN PLACE

La fiabilité des systèmes d’information dépend de la qualité et de la validité des informations entrées. Il faut donc relativiser les données résultantes qui ne sont que des transformations des inputs.

Mais il faut aussi tenir compte du modèle lui-même qui est une représentation plus ou moins fidèle et réaliste des faits.

De par leur construction, les systèmes d’information utilisés par le contrôle de gestion (comptabilité analytique, budgets, etc) biaisent la perception de la réalité, évaluent et interprètent les faits. Ce ne sont pas des outils totalement objectifs.

Ces idées montrent la complexité de toute mesure, de tout système d’information et donc les limites de ces outils d’aide à la décision.

12-LE GOUT DU RISQUE DU DECIDEUR

Tous ces critères ne donnent que des résultats relatifs et subjectifs, fonction du contexte et du comportement du décideur.

Aucun outil d’aide à la décision ne peut donner la solution optimale rationnelle et objective.

Par exemple :

§  L’actualisation est fonction du taux choisi par le décideur ;

§  Les critères de choix dépendent du degré de risque accepté par le décideur.

Il faut donc intégrer la psychologie du décideur et son degré d’irrationalité dans les choix qui sont faits.

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REFLEXIONS SUR LES THEMES TRAITES AU MODULE 1 PARTIE 4

8-LE COUT COMPLET ET LA VIE DU PRODUIT

La recherche de la productivité conduit les firmes industrielles à construire un système d’information dont l’objectif essentiel est de cerner le coût de production des produits. Si toutes les charges d’une période sont effectivement intégrées au coût de revient des produits, il semble abusif de considérer ce coût comme un coût complet par rapport aux produits.

En effet, la production d’un produit nécessite en amont des dépenses de recherche et développement, de lancement du produit sur le marché qui génèrent des charges importantes non rattachés aux coûts des produits, il n’est pas possible alors de parler de coûts de revient d’un produit.

Dans ces conditions, se servir de la méthode des coûts complets pour définir un niveau de prix qui assure une exploitation bénéficiaire du produit peut entraîner des erreurs de gestion lourdes de conséquences pour la pérennité de l’entreprise. La détermination d’un prix de vente doit donc s’effectuer sur la base d’un coût de revient complet de longue période incluant les charges de conception du produit et non pas seulement les charges de production.

Cet aspect sera développé dans la notion de coût global.

9-UNE REMISE EN CAUSE PERMANENTE DES OUTILS DE CONTROLE DE GESTION

Dès la mise en place de contrôle de gestion dans les entreprises, les utilisateurs ont réfléchi à des démarches différentes pour améliorer le fonctionnement de ce contrôle ou enrichir les objectifs poursuivis dans les calculs de coûts comme dans les budgets.

Les outils du contrôle de gestion se sont constitués au fur et à mesure des besoins des entreprises et se sont différenciés selon la taille et les activités des organisations (PME, entreprises de services, …)

Si pendant les années 70, de multiples tentatives pour améliorer le contrôle de gestion ont porté sur les outils (par exemple, la direction par objectif, le budget base zéro), il semble que, depuis les années 80, la remise en cause du contrôle de gestion soit plus large et oblige à des reformulations de l’ensemble du système de management utilisé.

Aujourd’hui, le gestionnaire doit s’interroger simultanément sur la structure la plus adéquate et sur le système d’information lié qui permettront les décisions stratégiques et opérationnelles les plus pertinentes pour piloter la performance.

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REFLEXIONS SUR LES THEMES TRAITES AU MODULE 1 PARTIE 3

5- L’APPROCHE ANALYTIQUE N’EST PAS EXCLUE, ELLE EST COMPLEMENTAIRE DE L’APPROCHE SYSTEMIQUE

L’approche système ne relègue pas l’analyse au rang des outils périmés. Les deux angles d’attaque sont différents mais éclairent une entité de manière aussi riche ; c’est l’association des deux démarches qui permet de mieux comprendre la structure et le fonctionnement d’un ensemble.

6-UNE EVOLUTION DANS LES STRUCTURES DES PRATIQUES INTEGRATIVES

De nombreuses nouvelles orientations dans les objectifs et les démarches stratégiques conduisent à des structures et à des pratiques plus intégratives qu’auparavant.

En voici trois exemples :

-L’objectif de qualité oblige à une vision globale et complète de l’organisation et impose une coopération étroite entre des fonctions et/ou des services autrefois cloisonnés, ainsi qu’entre des salariés avant isolés ;

-De même, les principes de production en juste-à-temps, en réduisant les stocks donc les tampons, nécessitent une « solidarité » plus forte entre les fournisseurs et les entreprises ;

 - La « maintenance productive totale » cherchant à prévenir les pannes et à améliorer la qualité est une activité très intégrative à l’intérieur comme à l’extérieur de l’organisation.

Donc de nouvelles procédures de travail et de communication se mettent en place. Les indicateurs pour suivre les réalisations et les critères de performance du contrôle de gestion doivent s’y adapter.

7-LES DIFFICULTES POUR RESPONSABILISER LES HOMMES, CREER UN ESPRIT D’EQUIPE ET UNE CULTURE D’ENTREPRISE

Il ne suffit pas de critiquer les politiques de personnel mécanistes et productivistes du début du siècle. Les entreprises et les dirigeants doivent être capables de mettre en place une politique de ressources humaines et de « culture d’entreprise » pour intégrer au mieux les individus et les rendre performants.

Mais ces politiques aux dimensions psychologique et sociologique, individuelle et collective  qui touchent le comportement des participants, leur  style de vie et leur adéquation au rythme et à l’identité de l’entreprise sont difficiles à délimiter, à gérer. Les facteurs de motivations sont rarement quantifiables et il faut tenir compte d’éléments subjectifs difficiles à cerner.

« Il n’est de richesse que d’hommes », disait le juriste Bodin au 16^ème siècle mais, si c’est la matière première la plus précieuse, c’est aussi la plus difficile à gérer.

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REFLEXIONS SUR LES THEMES TRAITES AU MODULE 1 PARTIE 2

3-UNE VISION PLUS REALISATION DES ORGANISATIONS MAIS PLUS COMPLEXE :

L’approche de l’entreprise s’est modifiée avec l’enrichissement de la théorie des organisations.

Aujourd’hui l’organisation ne peut être considérée que comme un système aux multiples dimensions, aux multiples objectifs, composé d’acteurs aux multiples motivations, qui ne peut que sous-optimiser sous contraintes dans un contexte contingent et fluctuant.

Tous les éléments d’analyse nous permettent d’appréhender l’entreprise de manière vivante, globale, proche de sa réalité d’action. Mais la modélisation de l’entreprise et de son fonctionnement qui résultait da la vision classique, simple mais incomplète, est de moins en moins possible. Les facteurs, les critères quantitatifs et qualitatifs qu’il faudrait intégrer pour une représentation complète sont difficiles à introduire et à mesurer. Voilà pourquoi la gestion des entreprises requiert des domaines de plus en plus variés tels que les statistiques, la comptabilité, la recherche opérationnelle mais aussi la sociologie des organisations, la psychologie, etc.

     
 4-UNE EVOLUTION DETERMINANTE ET IRREVERSIBLE DU CONTROLE DE GESTION : VERS UNE DIMENSION SOCIALE 

La pratique du contrôle est devenue indispensable et doit dorénavant intégrer deux aspects essentiels :

·        Les relations sociales à l’intérieur et à l’extérieur de l’entreprise, mettant en jeu des critères qualitatifs,

·        Et la complexité des échanges, des facteurs, des interdépendances qui conditionnent l’organisation.

L’analyse des théories des organisations montrent bien les liens étroits qui existent entre l’entreprise, organisation structurée et finalisée qui doit s’adapter à son environnement et les systèmes d’information – et en particulier le contrôle de gestion – qui aident à prendre les bonnes décisions.

La vision plus riche et plus réaliste de l’organisation au travers des théories des organisations conduit à bousculer le concept de contrôle de gestion.

Le contrôle – vérification a posteriori-sanction devient un contrôle – suivi- conseil

L’évolution du contexte et de la compréhension des organisations induit donc nécessairement des changements à tous les niveaux.

C’est pourquoi les outils et les méthodes du contrôle de gestion doivent évoluer et s’adapter comme nous l’étudierons ultérieurement, à travers les deux volets : les techniques de base et les nouvelles techniques.

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